Como sabido, a Emenda Constitucional 87/2015 promoveu redistribuição do produto do ICMS incidente nas operações interestaduais destinadas a não contribuintes desse tributo entre os estados de origem e de destino, por meio da alíquota interestadual e do diferencial de alíquotas.
No regime prévio à emenda, os incisos VII e VIII do §2º do art. 155 regravam a distribuição da carga do ICMS nas operações interestaduais a consumidor final, no sentido de repartir o tributo entre os estados de origem e de destino somente nas saídas destinadas a contribuinte do ICMS – por meio da alíquota interestadual e da diferença entre a alíquota interna do estado de destino e a interestadual -, pois nas saídas destinadas a não contribuinte se aplicaria a alíquota interna do estado de origem, exclusivamente. Com a alteração da Constituição pela referida emenda, a sistemática da repartição foi ampliada para toda operação interestadual, aplicando-se tanto às operações que destinem mercadorias aos contribuintes quanto aos não contribuintes do ICMS, conforme nova redação do mencionado inciso VII. Se de um lado a EC 87/2015 buscou melhor distribuição da carga tributária entre os estados, aproximando a estrutura do ICMS à estrutura do IVA europeu, que é tributado no destino, de outro implica em maior custo de conformidade à tributação, uma vez que as empresas que promovem vendas a consumidores finais devem atender não apenas à legislação de seu estado de origem, mas também à legislação dos diversos estados em que residem seus consumidores.
O Convênio 93/2015 do Confaz regulamentou a alteração, e na cláusula nona expressamente as empresas inscritas no Simples Nacional foram incluídas nessa sistemática, o que vem gerando debates nas comunidades contábeis, jurídicas e empresarias. Além dos aumentos nos gastos para apuração do tributo, as empresas do Simples Nacional terão aumento da própria carga tributária, pois, no regime anterior, recolhiam o ICMS conforme a respectiva alíquota de sua faixa de receita prevista no competente anexo da Lei Complementar 123/2006, nas situações em que a mercadoria não estivesse sujeita ao regime de substituição tributária em fase anterior. Com a regulamentação pelo referido convênio, tais empresas se sujeitam ao recolhimento do diferencial de alíquotas. Entendo ser essa sistemática inconstitucional pelos seguintes motivos: a) desrespeito à obrigatoriedade de lei complementar para regular tratamento favorecido às pequenas empresas pela cláusula nona do Convênio 93/2015, sendo restrita a competência do Confaz para a regulamentação do regime geral do ICMS; b) incompatibilidade do regime do Simples Nacional com a cobrança do diferencial de alíquotas nas saídas de mercadorias de empresas optantes pelo regime favorecido; c) aumento desproporcional nos custos de conformidade da tributação. Analisemos, sucintamente, um a um.
Quanto ao primeiro, as pequenas empresas receberam tratamento privilegiado dos constituintes originário e derivado, uma vez que a redação primitiva da Constituição estabelecia o princípio do tratamento favorecido a tais empresas, no art. 179, e no inciso IX do art. 170 (modificado pela EC 42/2003). A mesma EC 42 inseriu alínea “d” e parágrafo único ao art. 146, prescrevendo que a lei complementar regulará o tratamento favorecido às pequenas empresas, e que poderá lhes atribuir regime simplificado e unificado de tributação federal, estadual e municipal. Essa lei foi editada em 2006, Lei Complementar 123, instituindo o Simples Nacional, abrangendo, no âmbito estadual, o ICMS. No caso do ICMS, alterou bastante a figuração do tributo constatada no regime geral, pois no regime favorecido o tributo incide sobre parcela do faturamento relativa à soma das operações sujeitas ao imposto estadual, juntamente com os demais tributos federais abrangidos, não permitindo o creditamento do tributo pago nas operações anteriores, assim admitindo a cumulatividade, e limitando as alíquotas do ICMS conforme tabela específica constante do anexo respectivo da lei. Portanto, promoveu não apenas a diminuição da carga tributária, mas também a redução das obrigações para apuração dos tributos. As normas do Simples Nacional apresentam pequenos pontos que dependem de regulação, de competência dos órgãos previstos no art. 2º da LC 123/2006 – Comitê Gestor, Fórum Permanente e Comitê para Gestão da Rede Nacional para Simplificação do Registro e da Legalização de Empresas e Negócios, sem mencionar o Confaz, que possui competência disposta na LC 24/1975, mas a própria lei complementar é bastante suficiente para a compreensão do regime, não deixando lacunas significativas que impeçam a operacionalização do sistema, que não sejam resolvidas pela regulamentação administrativa, sempre respeitando o princípio da legalidade.
Como mencionado, a redação original da Constituição já dispunha acerca do regime compartilhado do ICMS entre os estados do estabelecimento e o de destino, nas hipóteses de venda de mercadorias a contribuinte do tributo. Apesar de a LC 123/2006 nada versar sobre a operação interestadual promovida pela empresa do Simples Nacional a contribuinte de outro estado, há entendimento de que, igualmente, deve ser recolhido o diferencial de alíquotas – Consulta 89/2007 SEFA-PR. Esse entendimento é bastante questionável porque ainda que se atribua responsabilidade pelo recolhimento do diferencial de alíquota ao adquirente, o contribuinte permanece sendo a empresa que promoveu a saída da mercadoria, e, no caso de empresa do Simples Nacional, há lei especial que trata do tema, e previu o recolhimento do diferencial de alíquotas apenas nas aquisições (no item 1 e 2 da alínea “g” do inciso XIII do §1º do art. 13 da LC 123/2006) e não nas saídas. Se não há regramento quanto às saídas, a lei ordinária estadual, ainda que respaldada por convênio do Confaz, não pode impor obrigação às empresas do regime unificado não prevista em lei complementar. Salutar é a remissão ao parágrafo único do art. 24 da LC 123/2006, que impede “quaisquer alterações em bases de cálculo, alíquotas e percentuais ou outros fatores que alterem o valor de imposto ou contribuição apurado na forma do Simples Nacional, estabelecidas pela União, Estado, Distrito Federal ou Município, exceto as previstas ou autorizadas nesta Lei Complementar”. E é o que faz o Convênio 93/2015, insere obrigação às empresas do Simples Nacional sem que haja previsão expressa na lei especial. O silêncio da lei complementar não é despropositado, é eloquente, porque, como dito, sendo necessário regular as aquisições em operações interestaduais por empresas no regime especial, constou-se da lei. Além disso, como será demonstrado adiante, a cobrança do diferencial de alíquotas distorce a concorrência entre as pequenas empresas locais e de outros estados, e ainda mitiga o tratamento favorecido às pequenas empresas. Assim, a cobrança de diferencial de alíquotas da empresa do Simples Nacional demanda ajuste na Lei Complementar, não sendo autorizada pela mera disposição em convênio do Confaz.
Quanto ao segundo motivo, o Simples Nacional não se ajusta à sistemática proposta. Tem-se um sistema delineado pela Lei Complementar 123/2006 que é uniforme no território nacional, apenas permitindo o tratamento diferenciado entre os Estados observando o art. 19. A exigência do recolhimento do diferencial de alíquotas das empresas do Simples Nacional cria situação que ofende o princípio da isonomia tributária (art. 150, II), bem como a proibição à discriminação em razão da procedência (art. 152), uma vez que os produtos adquiridos de empresas do Simples Nacional do próprio Estado estariam sujeitos apenas ao ICMS da tabela respectiva da LC 123/2006, enquanto os produtos de outros Estados seriam gravados pelo diferencial de alíquotas. Há, assim, um desequilíbrio na concorrência e concentração das operações (art. 170, IV), o que impede o desenvolvimento nacional (art. 3º, II). Não apenas isso, se há determinação constitucional para que os entes federativos disponham tratamento favorecido às empresas de pequeno porte (conforme art. 170, IX e 179), a exigência de diferencial de alíquotas das empresas do Simples Nacional reduz sua vantagem competitiva diante das empresas que não estão inseridas no regime. Há mitigação desse tratamento diferenciado por conta dos próprios Estados.
Por fim, o último motivo afasta a sistemática de todos os contribuintes que realizem operações interestaduais para consumidores finais não contribuintes. No regime anterior à EC 87/2015 somente estavam sujeitas ao recolhimento do diferencial de alíquotas as operações interestaduais que ocorressem entre contribuintes. Com o crescimento do comércio eletrônico, aumentou o número de operações interestaduais destinadas a consumidor final não contribuinte. Por sua vez, essas são mais pulverizadas, o que eleva, e muito, o custo de conformidade tributária. Não se questiona que a tributação pelo destino atenue consideravelmente a guerra fiscal, mas somente pode funcionar se as alíquotas forem uniformes ou, ao menos, padronizadas de modo a favorecer os estados mais pobres da federação, e que o regime não obrigue o contribuinte a fazer um recolhimento específico, em favor de determinado estado em cada operação. Seria mais lógico que a União arrecadasse o tributo e distribuísse entre os Estados, considerando toda tecnologia atual para escrituração e emissão de notas fiscais, que deveriam sofrer ajustes possíveis, reduzindo o ônus do contribuinte. A sistemática atual fere o princípio da eficiência previsto no art. 37 da Constituição.
Não se quer dizer, com este artigo, que a alteração da LC 87/2015 é de todo ruim. Ao contrário, ela objetiva melhor distribuição da receita fiscal entre os Estados. Apenas demanda ajustes para adequar o tratamento favorecido às empresas de pequeno porte e não representar aumento significativo de custo para apuração e recolhimento do tributo devido.
